ANALYSES

Au regard du contrôle fiscal, les associations, notamment humanitaires, sont des contribuables comme les autres

Tribune
13 septembre 2013
Lorsque les donateurs donnent à des associations reconnues d’utilité publique (RUP), ils donnent en confiance, car ils savent que cette reconnaissance de l’Etat, cette “ haute faveur de l’Etat ” selon certains, ne peut aller sans contrepartie, autrement dit sans présentation des comptes de l’association (rapport moral, financier, rapport sur l'utilisation des subventions,…) aux autorités de tutelle que sont le Ministère de l’intérieur, le Ministère des affaires étrangères, la Préfecture... Les associations RUP disposant de statuts types acceptent d’ailleurs un droit de visite de l’administration qui peut ainsi accéder directement à la comptabilité.

Les donateurs ne méconnaissent pas non plus le rôle du Commissaire aux comptes en matière de certification des comptes, compte annuel d’emploi des ressources compris, car un fac-similé de son rapport est souvent annexé au rapport financier de fin d’exercice mis à la disposition des donateurs.

En revanche, ce que les citoyens, voire même certains dirigeants d'association, connaissent moins, c’est le rôle de l’Etat en matière de contrôle fiscal des associations. Cela est peut-être dû au fait que beaucoup pensent, à tort, que les associations ne supportent pas d'impôts et que, par conséquent, elles sont hors du champ du contrôle fiscal. Ce sentiment est sans doute également alimenté, d'une part, par l'attitude des organismes vérifiés qui n’ont pas pour habitude de mettre en avant les contrôles fiscaux dont ils font l'objet, même lorsque ces derniers se terminent par un avis d’absence de redressement et, d'autre part, par le secret professionnel qui couvre l'action de l’administration fiscale, contrairement au contrôle de la Cour des comptes qui peut donner lieu à publicité, soit au Journal officiel (JO), soit dans un rapport. Il est vrai que les missions et moyens de la Direction générale des finances publiques (DGFIP) et de la Cour ne sont pas comparables.

Partant, il nous a semblé utile de voir en quoi les associations sont des contribuables comme les autres, des contribuables qui peuvent être exposés à des risques qui augmentent avec les velléités de croissance, mais dont le comportement fiscal ne défraie pas pour autant la chronique, en raison notamment des valeurs qui animent les associations, du regard des donateurs-citoyens et de la présence de l'administration.

Les associations sont des contribuables vérifiables comme les autres
Quand bien même les associations ont une gestion désintéressée qui ne présente pas de caractère lucratif, elles sont redevables de l'impôt sur les sociétés sur les revenus tirés de leur patrimoine. Certes, elles bénéficient d'un taux de l'impôt réduit à 24%, mais, paradoxalement, ce taux est supérieur de neuf points aux taux de l'impôt des associations ayant une activité lucrative et dont le chiffre d'affaires est inférieur à 7 630 000 €.

Lorsqu'elles embauchent (La France compte 165 000 associations « patrons »(2)) et si grosso modo elles ne sont pas redevables de la TVA, les associations supportent la taxe sur les salaires. L'impôt dû est loin d'être négligeable, son taux pouvant atteindre 13,60% pour la fraction de la rémunération individuelle annuelle qui dépasse 15 000 €.

Les associations supportent également les impôts locaux, ainsi que les droits d'enregistrement sur les legs et les donations par acte authentique (le taux peut atteindre 60%).

A fortiori , les associations qui exercent une activité lucrative sont exposées aux impôts commerciaux : impôt sur les sociétés au taux maximal de 33,33%, TVA et contribution économique territoriale.

Cet inventaire à la Prévert doit toutefois être nuancé. Pour favoriser la vie associative et tenir compte du tissu associatif, qui comprend beaucoup de petites entités mais aussi des grandes associations reconnues d'utilité publique, tous ces principes souffrent de multiples aménagements qui, en fait, conduisent à réduire la facture fiscale des associations (franchise, exonérations....).

Par ailleurs, et à l'inverse de ce qui a été dit précédemment au sujet de la pression fiscale, les associations d'intérêt général, c'est-à-dire à gestion désintéressée, non lucratives, ne fonctionnant pas au profit d'un cercle restreint d'individus et dont le domaine d'activité est visé notamment à l'article 200 du CGI(3) (éducatif, humanitaire, sportif...), entrent dans le champ du mécénat. A ce titre, elles émettent des attestations fiscales qui constituent non plus des factures fiscales mais des réductions d’impôts (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, impôt de solidarité sur la fortune) que d'ailleurs certains ont traitées à tort de « niches fiscales ». L'Etat donne donc un droit à des organismes privés de créer des titres qui sont autant de « chèques » tirés sur le Trésor imputables sur l'impôt.

Ce rapide panorama montre que l'impôt, contrairement à ce qui pouvait être supposé, est une réalité quotidienne des associations, quels que soient leurs buts. Il n'existe donc pas de raisons objectives à ce que le sacro-saint principe d’égalité devant l'impôt ne s'applique pas, le contrôle n'étant par ailleurs que la contrepartie légitime du système déclaratif. Et ce d'autant plus que, dans notre économie, il y a lieu de préserver le principe de libre concurrence entre les entreprises, associations comprises, qui se déploient sur les mêmes zones et mêmes secteurs d'activité(4).

Ce n'est pas autre chose que prévoit l'article 10 du Livre des procédures fiscales (LPF)(5) qui n'exclut pas du contrôle les associations : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. »

C'est bien parce que les associations sont des contribuables comme les autres, que leur risque fiscal - et par conséquent l'attention de l'administration - augmente avec les velléités de croissance.

Le risque fiscal augmente avec la diversification des activités et la croissance de l'association
L'augmentation du nombre de salariés et corrélativement de la taxe sur salaires, la diversification des ressources et l'entrée potentielle en concurrence de l'activité de l'association avec celle des entreprises (application des impôts commerciaux) ou encore la volonté d’éviter des impôts jugés trop élevés (montages juridiques, sectorisation des activités lucratives, filialisation, fiscalité de groupe...) font des associations des structures qui peuvent présenter un enjeu fiscal.

Cet enjeu croît également avec l'extension et la diversification de l’activité désintéressée de l'association lorsque, par exemple, l'action humanitaire glisse vers d'autres types d'opérations qui ne sont pas visées par les avantages fiscaux octroyés à l'international à l'action humanitaire. Il en est de même pour la recherche de partenariats à l'étranger qui peut conduire le siège français à perdre la maîtrise et le contrôle des opérations humanitaires réalisées à l'étranger et donc en principe les avantages du mécénat.

A cela s'ajoutent la complexité des règles de TVA , la frontière parfois floue entre mécénat et sponsoring et le poids des entreprises donatrices qui peuvent être tentées de fixer la valeur des biens qu'elles donnent aux associations de manière exagérée pour bénéficier, à tort, de larges réductions d'impôt.

Les risques que nous venons d’énoncer ne sont pas méconnus. Ils sont aujourd'hui bien, ou bien mieux, intégrés et gérés par les associations qui par souci de bonne gestion ont renforcé leur service juridique et fiscal en embauchant autant de juristes en droit interne (fiscal, social, contrats...) qu'en droit international humanitaire ou droit de l'Homme et ont recours aux experts comptables, commissaires aux comptes et avocats.

De son côté, l'administration fiscale n'est pas en reste. Elle a mis en place dans chaque département un « correspond associatif » qui peut répondre aux interrogations des associations en matière fiscale. Le recours au « rescrit » prévu à l'article L 80 C du Livre des procédures fiscales(6), c'est-à-dire la possibilité pour les associations de consulter l'administration sur des questions fiscales, est devenu une pratique courante dont beaucoup de résultats figurent sur le site impots.gouv.fr. L'administration offre également la possibilité aux petites et moyennes associations, comme aux entreprises d'ailleurs, la possibilité de recourir à un « contrôle à la demande », avec comme avantages une prise de position formelle de l'administration fiscale au profit de l'association (comme lors du rescrit) et une possibilité de régularisation fiscale moyennant un taux d'intérêt de retard réduit.

Mais toutes ces mesures rendent-elles les associations plus vertueuses sur le plan fiscal ?

Les associations sont-elles vertueuses sur le plan fiscal ?
Selon le député Michel Havard, « (...) il est avéré que certaines associations sont créées dans le seul but de contourner la loi et sont composées de prêtes-nom qui ne mettent strictement rien en commun, ou qui ont uniquement pour but de partager le bénéfice résultant des activités commerciales de l’association en se rémunérant de façon directe ou indirecte. (7)»

S'interroger sur la survenance d'infractions commises à l'aide de structures associatives, revient tout d'abord à s'interroger de manière plus large sur la notion de fraude fiscale et sur son évaluation. Lorsque l'on observe les écarts en matière de terminologie et d'évaluation entre les organismes qui tentent de mesurer les fraudes, on comprend vite la difficulté de l'exercice. L'exercice est d'autant plus difficile qu'il s'agit, d'une part, d'évaluer souvent ce qui est par définition caché et, d'autre part, de tenir compte des impôts qui se créent ou disparaissent , des modifications de taux, de bases et de périodes de prescription, ainsi que des moyens dédiés aux contrôles et des évolutions de la société en matière d'acceptabilité du phénomène.

Si l'on se place d'un point de vue strictement budgétaire, la fraude correspond au manque à gagner pour la collectivité publique. A ce titre, elle englobe sans distinction les erreurs commises de bonne foi, les conséquences d'un manque de vigilance ou de moyens dédiés à aux affaires administratives, le rejet de l'impôt par principe ou par perte de confiance dans l'Etat, les manquements délibérés, les manœuvres frauduleuses, les escroqueries à la TVA, les conséquences fiscales des activités illicites....

On peut cependant, comme le fait d'ailleurs l'administration fiscale, chercher à distinguer les fraudes les plus graves des autres, ce qui va dans le sens de la justice fiscale. Mais l'opération n'est pas aisée, car, en sus de l'élément matériel (la nature du rappel, son montant, la répétition de l'acte), l'administration fiscale doit prouver l'intentionnalité du fraudeur, c'est-à-dire son intention de contourner les lois fiscales.

S'agissant de l'évaluation de la fraude fiscale, on observe que les données des uns et des autres, qui souvent sont des extrapolations des contrôles effectués, présentent des écarts considérables. Ainsi pour le Conseil des prélèvements obligatoires, la fraude fiscale annuelle se situerait entre 20 et 30 milliards d'euros, alors que pour le syndicat Solidaires finances publiques, en 2007, elle varierait entre 42 et 51 milliards(8).

Mais qu'en est-il des associations dans tout ça ? Avant toute chose, là encore, il convient d'être prudent dans l'analyse et les comparaisons. En effet, le tissu associatif a peu à voir avec le tissu industriel, commercial, libéral et agricole (typologie des structures, système de valeurs, domaines d'activité, exposition aux impôts, professionnalisme, recours aux Conseils d'entreprises...).

Selon le Ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique, les rappels effectués par l'administration en 2007 à l'encontre des associations se sont élevés à 45 millions d'euros et ont supporté une pénalisation de 15 millions d'euros(9). Il ne s'agit pas là du montant de la fraude, mais des reprises effectuées par l'administration. La fraude quant à elle serait supérieure, car elle serait évaluée en extrapolant ces données.

Si de prime abord, ces rappels paraissent élevés, il convient cependant de les rapprocher, d'une part, des 6, 4 milliards d'euros d’impôt sur les sociétés et de TVA notifiés en 2007 par l'administration fiscale aux entreprises, associations comprises (contrôle du bureau et vérifications de comptabilité) et, d'autre part, du million d'associations que comptait la France à cette époque(10). Rappelons que les associations représentaient près de 10% de l'emploi privé, autrement dit versaient 35 milliards d'euros de salaires(11) et qu'à cette même époque la France comptait 3,9 millions d’entreprises soumises à la TVA et 1,4 millions d'entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés(12).

Selon le point de vue que l'on adopte, les conclusions peuvent donc être fort différentes : 45 millions d'euros de rappels d'impôt dans un secteur dynamisé par des dispositions généreuses, secteur par ailleurs subventionné, constituent une situation inadmissible ; 45 millions d'euros, soit moins de 1% des rappels de TVA et d’impôt sur les sociétés notifiés, c'est peu en valeur relative, étant par ailleurs observé que le taux de pénalisation moyen appliqué aux associations (30%, soit 15 millions de pénalités rapportés à 45 millions de droits rappelés) est inférieur de 20 points au taux global de pénalité appliqué en 2007 par la Direction générale des finances publiques (DGFIP) lors des vérifications de comptabilité des entreprises. En effet, d’après le rapport de performance 2007 de la DGFIP, les pénalités appliquées lors des vérifications de comptabilité représentent environ 50% du montant des droits rappelés.

En outre, il ne faut pas perdre de vue que ces montants globaux cachent de multiples situations individuelles: combien d'associations sont visées par ces rappels ? Quelles sont les associations qui dérivent ? Les sectes ? Celles qui ont déjà une activité taxable ?

Au vu de ces données, et même si le débat est loin d'être clos, il serait pour le moins rapide de conclure que le secteur associatif serait à la dérive et que toute maîtrise en serait perdue.

Le système associatif est tenu par ses valeurs, le regard des citoyens-contribuables et l’action de notre Etat de droit
Il paraît logique que les valeurs qui poussent des millions de Français à s'investir dans des associations, valeurs que l'on retrouve dans les statuts, les règlements intérieurs et les chartes, ne soient pas étrangères à la moralité et au civisme fiscal des associations. Les affaires, comme celles de l'ARC ou de l'Arche de Zoé, ne sont qu’exceptions qui confirment la règle.

Le civisme fiscal (13) est élevé en France : plus de 98% des particuliers accomplissent volontairement leurs obligations fiscales. On peut alors en déduire, sans trop de risque, que les donateurs ne verraient pas d'un bon œil des affaires de fraude fiscale dans le domaine caritatif, même s'il n'est pas toujours facile de comprendre le comportement des donateurs et d'isoler, par exemple, une cause spécifique de la baisse de dons. Les associations sont parfaitement conscientes de cet état de fait, même si, bien entendu, le regard des donateurs ne suffit pas en soi à moraliser tous les comportements.

L'action de l’administration fiscale est également un facteur de régulation. Le ministre Eric Woerth l'a rappelé en son temps : « La finalité du contrôle fiscal est, (…), de prévenir ces situations afin d’assurer l’égalité de tous devant l’impôt et de sanctionner les manquements. Des consignes permanentes en ce sens sont données aux services chargés des opérations de contrôle fiscal. Les associations sont contrôlées lorsque des anomalies ou incohérences sont détectées.(14) »

S'il existe tout un arsenal pour prévenir les fraudes, arsenal que nous avons rapidement visité ci-dessus et auquel il faut rajouter tout un panel de garanties offertes au contribuable (débat oral et contradictoire lors des vérifications de comptabilité, présence d'un Conseil, délais pour répondre aux pièces de procédure, prescription de 3 ans, voies de recours...), il existe aussi des mesures pour réprimer de manière proportionnée les dérives des associations. On peut citer, outre la reprise de l'impôt éludé, l'amende de 25% du montant figurant indûment sur les attestations fiscales délivrées par l'association, les majorations de 10 ou 40% pour non respect des obligations déclaratives, les majorations de 40 ou 80% en cas de manquements délibérés et de manœuvres frauduleuses et d'abus de droit ou encore la pénalité de 80% quand est révélée une activité occulte. Sur ce dernier point, il est utile de souligner que l'activité occulte peut être qualifiée si l'association, déployant une activité lucrative, ne s'est pas fait connaître à un Centre de formalités des entreprises (CFE) et n'a pas déposé ses déclarations fiscales, quand bien même elle aurait déposé ses statuts auprès de la préfecture. L’association de ce fait peut être réprimée sur une période de 10 ans, car la prescription de droit commun de 3 ans n'est pas applicable dans le cadre d'une activité occulte.

A ces sanctions fiscales, s'en ajoutent d'autres qui découlent directement des contrôles fiscaux ou qui ont une incidence en matière fiscale.

Il s'agit tout d'abord du dispositif « pénal-fiscal (15)» qui, en cas de commission de fraude fiscale ou d'escroquerie, peut conduire non seulement l'association en correctionnel, mais aussi ses dirigeants. Les peines prononcées par le juge sont des peines très lourdes pouvant atteindre 7 ans de prison et 1 million d'euros d'amende. Et c'est sans compter sur la solidarité de paiement de l'impôt et des pénalités qui lie le redevable légal et les complices.

Ensuite, il s’avère que le ministre du Budget, sur rapport de la Cour des comptes ou lorsque le commissaire aux comptes refuse de certifier les comptes, peut prendre un arrêté pour suspendre les avantages fiscaux de l'association (16), arrêté qui est porté à la connaissance des donateurs par voie de Journal officiel (JO).

Pour clore la litanie, on rappelera, d’une part, que l'abus de confiance est plus sévèrement réprimé (circonstances aggravantes) s'il est commis au préjudice d'une association à caractère humanitaire ou social qui fait appel au public et, d’autre part, que le juge du pénal peut prononcer la dissolution d'une association – L'Arche de Zoé par exemple - si cette dernière s'est détournée de son objet pour commettre une infraction lourdement sanctionnée (17).

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Il est patent que ni le bailleur public, surtout lorsqu'il est le pays du siège de l'association, c'est-à-dire le principal collecteur de l'impôt, ni le contribuable-donateur n'accepteraient une fraude caractérisée, voire même un laisser-aller ou un manque de prudence dans une association disposant pourtant d'une direction financière et d'une prestation de commissariat aux comptes. Une condamnation pour fraude fiscale en correctionnel, condamnation qui pourrait donner lieu à publicité, aurait un effet dévastateur pour l'association.

Cela étant, les personnes engagées dans des associations, au nom du principe d'indépendance, n'accepteraient pas que l'Etat tente d'instrumentaliser les associations via le contrôle fiscal. Sur ce point, elles peuvent être rassurées, car le juge de l'impôt refuse toute immixtion de l'Etat dans la gestion des associations, comme d’ailleurs dans celle des entreprises. La jurisprudence est constante sur le sujet (18).

En conclusion, on n’observe ni situation fraudogène, ni instrumentalisation par l’impôt. Le tryptique, valeurs des adhérents, regard des citoyens-contribuables et action d’un Etat de droit n’y est pas étranger.

Cela dit, qu'en est-il précisément du comportement fiscal des associations qui déploient leurs activités à l'étranger, dans les pays en proie aux plus graves des difficultés ?

(1) Loi N° 91-772 du 7 août 1991 relative au congé de représentation en faveur des associations et des mutuelles et au contrôle des comptes des organismes faisant appel à la générosité publique, NOR:SPSX9100026L, Version consolidée au 16 mai 2009, legifrance.gouv.fr, consulté le 7 août 2013.
(2) Bazin C.écile, Marguerite Liza, Tajine Noêl, Prevostat Guillaume, Malet Jacques, « Economie sociale : bilan de l'emploi en 2012 », recherches-solidarites.org, 23 juin 2013, consulté le 7 août 2013.
(3) Code général des impôts, legifrance.gouv.fr, consulté le 7 août 2013, disponible sur :
(4) Direction générale des impôts, « BO 4 H 5 06, chapitre 2 : L'organisme concurrence une entreprise », leparticulier.fr, consulté le 7 août 2013.
(5) legifrance.gouv.fr, consulté le 7 août 2013.
(6) legifrance.gouv.fr, consulté le 7 août 2013.
(7) Question N° 21438 publiée au JO le : 22/04/2008 page : 3387 Réponse publiée au JO le : 02/09/2008 page : 7538
Date de changement d'attribution : 10/06/2008 », assemblee-nationale.fr, consulté le 7 août 2013.
(8) Syndicat Solidaires Finances Publiques, « Evasions et fraudes fiscales, contrôle fiscal », solidairesfinancespubliques.fr, janvier 2013, consulté le 7 août 2013.
(9) Question N° 21438 publiée au JO le : 22/04/2008 page : 3387 Réponse publiée au JO le : 02/09/2008 page : 7538 - Date de changement d'attribution : 10/06/2008 », assemblee-nationale.fr, consulté le 7 août 2013.
(10) Direction générale des impôts, « Rapport annuel de performance », impots.gouv.fr, consulté le 7 août 2013.
(11) Bazin Cécile, Malet Jacques, « Economie sociale : bilan de l'emploi en 2010 », recherches-solidarites.org, 17 juin 2011, consulté le 7 août 2013.
(12) Direction générale des impôts, « Rapport annuel de performance », impots.gouv, consulté le 7 août 2013.
(13) Sénat, « Programme « Copernic » : la révolution informatique de l'administration fiscale n'est pas achevée », senat.fr, consulté le 7 août 2013.
(14) Question N° 21438 publiée au JO le : 22/04/2008 page : 3387 Réponse publiée au JO le : 02/09/2008 page : 7538 - Date de changement d'attribution : 10/06/2008 », assemblee-nationale.fr, consulté le 7 août 2013.
(15) Code général des impôts, article 1741 et suivants, consulté le 7 août 2013, disponible sur :
(16) Code général des impôts, article 310 G bis, consulté le 7 août 2013.
(17) Code pénal, articles 314-2,3° et 131-39,1°, consulté le 7 août 2013.
(18) Voir par exemple : CAA Nancy 6 juillet 1995, N°93-244, 2e ch., SA Jaboulet-Vercherre, RJF 10/95 N°1098


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